Сумма выплат по гражданско правовым договорам. Особенности начисления страховых взносов на выплаты, производимые в рамках гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг). Нюансы расчета и уплаты страховых отчислений

Довольно часто помимо (а иногда вместо) трудовых договоров компании используют (для оказания услуг или выполнения работ физическими лицами) гражданско-правовые договоры возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ) или подряда (гл. 37 ГК РФ). Цели их использования, конечно же, разные: кому-то просто не хочется брать в штат дополнительных сотрудников, перед которыми необходимо будет нести соответствующие обязательства (отпуска, больничные), а кому-то действительно необходима единовременная услуга физического лица. Но в любом случае несмотря на цели заключения происходит выплата денежных средств физическому лицу. В статье рассмотрены основные вопросы налогообложения таких выплат и проблемные моменты.

Налог на прибыль

В общем случае, согласно п. 21 ст. 255 Налогового кодекса РФ оплата услуг (работ) по гражданско-правовому договору, заключенному с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, может быть учтена налогоплательщиком в качестве расходов на оплату труда .
Причем, как отмечает Минфин России, уменьшают налогооблагаемую прибыль и выплаты по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг), заключенным со штатным сотрудником организации. Допустим, туристическое агентство заключило со своим сотрудником, менеджером Рыбаковой И.И., гражданско-правовой договор о создании сайта.
Возникающие расходы учитываются в целях на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Главное, чтобы выплаты по таким договорам были экономически обоснованы, т.е. соблюдались условия п. 1 ст. 252 НК РФ (Письма Минфина России от 19.08.2008 N 03-03-06/2/107, от 27.03.2008 N 03-03-06/3/7, от 22.08.2007 N 03-03-06/4/115). Вместе с тем договоры гражданско-правового характера со штатными работниками не должны заключаться для выполнения (оказания) тех работ (услуг), которые исполняются ими в рамках трудовых договоров (Письма Минфина России от 29.03.2007 N 03-04-06-02/46, от 29.01.2007 N 03-03-06/4/7, от 26.01.2007 N 03-04-06-02/11, от 19.01.2007 N 03-04-06-02/3, ФНС России от 20.10.2006 N 02-1-08/222@).
Иными словами, с сотрудницей Рыбаковой И.И. нельзя заключить гражданско-правовой договор на привлечение клиентов, т.к. это является ее прямой обязанностью в рамках основного трудового договора.
Судебная практика придерживается аналогичной точки зрения (Постановления ФАС Поволжского округа от 05.12.2008 по делу N А55-869/08, от 29.07.2008 по делу N А55-15619/2006 (Определением ВАС РФ от 26.11.2008 N ВАС-15297/08 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ отказано), от 07.06.2008 по делу N А55-14265/2007, от 18.03.2008 по делу N А55-11216/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 30.01.2009 по делу N А32-10162/2008-58/190, ФАС Центрального округа от 30.10.2008 по делу N А35-4506/07-С15).
Финансовое ведомство отмечает, что учесть в целях налогообложения прибыли можно и выплаты по гражданско-правовому договору с исполнителем - членом совета директоров организации-заказчика, если данные выплаты не связаны с выполнением им функций члена совета директоров заказчика (Письмо Минфина России от 05.03.2010 N 03-03-06/1/116).
И, конечно же, говоря про налог на прибыль, а именно про учет расходов на выплаты по гражданско-правовым договорам, хочется напомнить, что в таких ситуациях стоит уделять пристальное внимание оформлению указанных договоров: как можно более подробно расписывать в договоре и акте выполненные исполнителем работы (оказанные услуги), чтобы при возникновении спора с налоговыми органами по вопросу обоснованности учета расходов иметь хорошую доказательную базу в суде (Постановление ФАС Поволжского округа от 18.03.2008 по делу N А55-11216/07).
Помимо самого вознаграждения за ту или иную работу гражданско-правовым договором может быть предусмотрено, что заказчик отдельно возмещает исполнителю расходы на выполнение работ (оказание услуг) (например, расходы на командировки).
В такой ситуации организация может столкнуться с проблемой. Ведь Минфин России настаивает на том, что сумма компенсации не может быть учтена при расчете налога на прибыль (Письмо Минфина России от 19.12.2006 N 03-03-04/1/844).
Причем налоговые органы ранее придерживались аналогичной точки зрения (Письмо УМНС России по г. Москве от 27.09.2004 N 28-11/62835). А дело в том, что, как отмечают финансисты, в соответствии с положениями ст. ст. 166 - 168 ТК РФ и ст. 255 НК РФ российская организация вправе возмещать затраты на командировки только штатным работникам, с которыми заключены трудовые договоры или коллективные соглашения.
Во избежание такой ситуации рекомендуем не указывать в гражданско-правовых договорах, что заказчик компенсирует исполнителю командировочные расходы. В данном случае следует просто написать, что заказчик оплачивает (при необходимости) билеты на перелет к месту выполнения услуги, проживание в гостинице в месте выполнения услуги и т.п. В этом случае у компании существует шанс "отстоять" свои расходы, которые уже не будут являться возмещением. Тем более что в Письме от 17.12.2009 N 03-03-06/1/815 Минфин России пришел к выводу, что стоимость билетов, оплаченных сторонним исполнителям (в частности, адвокатам), приезжающим из других городов для консультирования организаций, можно учесть в целях налогообложения прибыли заказчика. Для этого надо лишь соблюсти общие принципы учета расходов, прописанные в ст. 252 НК РФ.
А лучше всего сумму компенсации расходов заранее предусмотреть в гражданско-правовом договоре и сделать ее составной частью договорной цены (выручкой исполнителя). При таких обстоятельствах сумму компенсации можно учесть в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Упрощенная система налогообложения

Если туристическая компания применяет не общую систему налогообложения (рассмотрено выше), а находится на упрощенной системе налогообложения, то ситуация несколько меняется. А дело все в том, что в ст. 346.16 НК РФ напрямую такой вид расходов, как оплата по гражданско-правовым договорам, не указан.
В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в состав расходов для целей УСН включаются расходы на оплату труда в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 255 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
На основании п. 21 ст. 255 НК РФ расходы на оплату услуг (работ), осуществленных в пользу организации индивидуальными предпринимателями, а также штатными работниками организации на основании гражданско-правовых договоров, не включаются в состав расходов на оплату труда.
На основании этого можно прийти к выводу, что такие расходы не могут быть учтены налогоплательщиком, находящимся на УСН, по пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в качестве расходов на оплату труда.
К расходам на оплату труда относится только плата работникам, не состоящим в штате организации, за выполнение ими работ по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по таким договорам, заключенным с ИП (п. 21 ст. 255 НК РФ).
Таким образом, работы (услуги), выполняемые (оказываемые) для организации на УСН физическими лицами по гражданско-правовым договорам (за исключением договоров со "штатниками" и ИП), уменьшают налогооблагаемую базу по УСН в качестве расходов на оплату труда по пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 14.09.2006 N 18-12/3/081449@).
Однако помимо пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в Кодексе можно найти и другие нормы, по которым расходы на оплату услуг (выполнение работ), оказываемых налогоплательщику-"упрощенцу" индивидуальными предпринимателями, все-таки учесть можно.
Так, в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, уменьшает полученные доходы на сумму материальных расходов.
Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в пп. 5 п. 1 указанной статьи НК РФ, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ.
Подпунктом 6 п. 1 ст. 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
Таким образом, расходы на оплату услуг по гражданско-правовому договору, заключенному с ИП, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН, в составе материальных расходов (Письмо Минфина России от 18.01.2010 N 03-11-11/03).
Помимо этого учесть расходы на оплату услуг (выполнение работ), оказываемых налогоплательщику-"упрощенцу" ИП либо штатными работниками организации на основании гражданско-правовых договоров, можно и по другим основаниям. Так, согласно пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при расчете налога (УСН) учитываются расходы на ремонт основных средств, согласно пп. 4 - на аренду имущества, согласно пп. 15 - на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги и др.

Налог на доходы физических лиц

По общему правилу, согласно пп. 6 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 210 НК РФ выплаты по гражданско-правовым договорам облагаются НДФЛ .
Однако из этого общего правила есть исключения. Так, НДФЛ с суммы вознаграждения не удерживается, если гражданско-правовой договор заключен :
- с индивидуальным предпринимателем. Ведь на основании пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 227 НК РФ эта категория лиц уплачивает НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности самостоятельно. Заказчику следует лишь попросить исполнителя (подрядчика) представить свидетельство о постановке на налоговый учет в качестве индивидуального предпринимателя и сохранить в бухгалтерии копию этого документа;
- исполнителем, который выполнил работы (оказал услуги), получил вознаграждение по гражданско-правовому договору в иностранном государстве и по итогам налогового периода не сохранил статус налогового резидента РФ. На основании пп. 9 п. 3 ст. 208 и п. 2 ст. 209 НК РФ выплаты данным лицам не являются доходами, облагаемыми НДФЛ. Финансовое ведомство России полностью согласно с данной позицией (Письмо от 11.08.2009 N 03-04-06-01/206).
Что касается самой уплаты НДФЛ с выплат по гражданско-правовым договорам, то налог удерживается непосредственно из суммы вознаграждения при его фактической выплате (п. 1 ст. 223 и п. 4 ст. 226 НК РФ и Письмо УФНС России по г. Москве от 14.12.2009 N 20-14/3/131685).
Перечислить же налог организация должна при выплате вознаграждения (п. 6 ст. 226 НК РФ):
- в наличной форме - в день фактического получения денег в банке;
- в безналичной форме - в день перечисления денег на банковский счет исполнителя.
Однако помимо обычного перечисления вознаграждения гражданско-правовым договором может быть предусмотрено, что исполнителю выплачивается аванс либо задаток.
Ни финансовые, ни налоговые органы ни разу не высказывались по поводу авансовых платежей. А вот в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.10.2009 по делу N А03-14059/2008 судьи пришли к выводу, что согласно п. 1 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполненную работу (оказанную услугу) относится к доходам, облагаемым НДФЛ. В этом случае доход возникает только после выполнения работы (оказания услуги). Налоговый агент должен удержать налог с вознаграждения физического лица в момент оплаты (перечисления, выдачи) данного вознаграждения (п. 4 ст. 226 НК РФ). Следовательно, при выдаче аванса физическому лицу, работающему по гражданско-правовому договору, организация как налоговый агент должна удержать НДФЛ в момент фактического перечисления дохода.
Существует и противоположное судебное решение (Постановление ФАС Московского округа от 23.12.2009 N КА-А40/13467-09 по делу N А40-66058/09-140-443, Определением ВАС РФ от 14.04.2010 N ВАС-3976/10 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ отказано). Однако в связи с окончательной нерешенностью данного вопроса автор рекомендует с авансовых выплат по гражданско-правовым договорам НДФЛ удерживать.
Тем более что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 N 1660/09, в котором рассматривался вопрос о дате признания дохода индивидуальным предпринимателем, высший суд признал обоснованным отражение ИП в налоговой базе доходов, в т.ч. по гражданско-правовым договорам, в момент получения вознаграждения (в т.ч. авансов) независимо от момента реализации товаров (работ, услуг).
Если по каким-либо причинам организация не сможет удержать налог (например, если вознаграждение выплачивается в неденежной форме), то она должна сообщить об этом в налоговую инспекцию и самому исполнителю (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Помимо этого, по итогам года организация должна подать в налоговую инспекцию сведения о доходах по гражданско-правовым договорам и суммах НДФЛ. Для этого используется форма N 2-НДФЛ, утв. Приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@.
Вышерассмотренный порядок обложения НДФЛ выплат по гражданско-правовым договорам касается сугубо самого вознаграждения, но что же делать компаниям, которые помимо вознаграждения компенсируют исполнителю какие-либо затраты?
По мнению финансистов, расходы на проезд, проживание, а также представительские расходы исполнителя непосредственно связаны с получением им дохода. Поэтому возмещение организацией данных сумм осуществляется в интересах исполнителя. Следовательно, НДФЛ на них начислять следует (Письма Минфина России от 12.08.2009 N 03-04-06-01/207 и от 22.09.2009 N 03-04-06-01/245, от 24.06.2009 N 03-04-06-01/145, от 02.06.2009 N 03-04-06-02/40, от 19.11.2008 N 03-04-06-01/344, от 21.04.2008 N 03-04-06-01/96). Аналогичное мнение высказывает и УФНС России по г. Москве в Письме от 20.04.2007 N 21-11/037533@. Арбитражные суды ранее также в основном поддерживали финансистов (Постановления ФАС Поволжского округа от 28.10.2008 по делу N А65-610/2007-СА2-22 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.11.2006 N А33-6892/06-Ф02-6252/06-С1).
В Письме от 05.03.2011 N 03-04-05/8-121 Минфин России пояснил, что суммы возмещения расходов исполнителя по договорам гражданско-правового характера не являются компенсационными и облагаются НДФЛ. При этом налогоплательщики могут уменьшить свои доходы от выполнения работ (оказания услуг) на профессиональные вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.
Однако в последнее время арбитры считают данную позицию не соответствующей НК РФ (Определение ВАС РФ от 26.03.2009 N ВАС-3334/09 и Постановления ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 N Ф03-5362/2008 и ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 по делу N А56-10568/2005). По их мнению, выплата компенсации не влечет получение исполнителем экономической выгоды, а направлена на возмещение ему расходов, связанных с исполнением договора. Поэтому такие суммы не должны облагаться НДФЛ.
И действительно, пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ предусмотрено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся оказанные в его интересах услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой.
Таким образом, если оплата услуг физическому лицу, в т.ч. проживания в гостинице и проезда, производится в интересах пригласившей его организации (заключившей с ним гражданско-правовой договор), то оплата таких услуг не приводит к образованию дохода в натуральной форме, подлежащего налогообложению. Тем более что при заключении гражданско-правовых договоров на выполнение работ или оказание услуг объектом налогообложения является соответствующее вознаграждение (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).
Учитывая вышеизложенное, суммы компенсации издержек подрядчика (исполнителя) по договору о выполнении работ или оказании услуг в объект обложения налогом на доходы физических лиц не включаются. К аналогичному выводу недавно пришла и налоговая служба в Письме от 25.03.2011 N КЕ-3-3/926.

Налоговые вычеты исполнителям по гражданско-правовым договорам

Плательщики НДФЛ получают стандартные налоговые вычеты у одного из налоговых агентов . И если рассматривать таких плательщиков в призме гражданско-правового договора, то налоговым агентом, к которому обратится физическое лицо, будет именно заказчик .
В обычном порядке для получения стандартных вычетов исполнителю необходимо будет написать заявление и представить необходимые документы. Причем исполнитель, работающий по гражданско-правовому договору, имеет право на два вида стандартных налоговых вычетов и только по доходам, облагаемым по ставке 13% (п. 1 ст. 218 НК РФ): на себя и ребенка.
Помимо этого, при расчете НДФЛ с вознаграждения, выплачиваемого по гражданско-правовому договору, исполнителю можно также предоставить профессиональный налоговый вычет в размере документально подтвержденных расходов, связанных с исполнением договора (п. 2 ст. 221 НК РФ). Причем вычет предоставляется только исполнителю - налоговому резиденту РФ (п. 3 ст. 210 и п. 1 ст. 224 НК РФ) при условии, что он подаст в бухгалтерию соответствующее заявление (ст. 221 НК РФ).
Однако будьте внимательны, профессиональный вычет можно предоставить только в том случае, если организация-заказчик не компенсирует исполнителю расходы по гражданско-правовому договору (Письмо Минфина России от 21.04.2008 N 03-04-06-01/96).
Кроме того, профессиональный вычет можно предоставить не всем исполнителям по гражданско-правовым договорам. Уменьшить свои доходы на профессиональные вычеты могут только физические лица, выполняющие работы или оказывающие услуги (п. 2 ст. 221 НК РФ).
Остальные же виды гражданско-правовых договоров являются самостоятельными, и специальных норм, относящих их к договорам оказания услуг для целей уплаты НДФЛ, в гл. 23 НК РФ нет. Именно поэтому по ним не могут применяться профессиональные вычеты (Письмо Минфина России от 29.12.2006 N 03-05-01-05/290).
Например, нельзя предоставить вычет в отношении доходов физических лиц, полученных от сдачи помещения в аренду.
Физические лица, которые получают авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, также могут уменьшить свои доходы на профессиональные налоговые вычеты (абз. 1 п. 3 ст. 221 НК РФ).
Вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с созданием таких произведений, изобретений и промышленных образцов (абз. 1 п. 3 ст. 221 НК РФ).
Однако если расходы не подтверждены документально, то они принимаются к вычету по нормативу затрат (абз. 2 п. 3 ст. 221 НК РФ и Письмо Минфина России от 02.12.2009 N 03-04-05-01/847). Причем данные нормативы предусмотрены абз. 2 п. 3 ст. 221 НК РФ.

Страховые взносы

В соответствии с п. 2 ст. 3 и п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" вознаграждения физическим лицам по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг) облагаются страховыми взносами в ПФР и фонды ОМС .
Однако будьте внимательны: страховые взносы на выплаты по ГПД с индивидуальным предпринимателем заказчик не начисляет (п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ).
Кроме того, страховые взносы не начисляются по гражданско-правовым договорам с иностранными гражданами, работающими за границей (ч. 4 ст. 7 Закона N 212-ФЗ), и с иностранными гражданами и лицами без гражданства, временно пребывающим на территории РФ (п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).
Согласно п. 1 ст. 11 Закона N 212-ФЗ в целях обложения страховыми взносами дата осуществления таких выплат определяется как день их начисления в пользу физического лица, которому производятся выплаты и иные вознаграждения.
Поэтому датой начисления выплаты в пользу исполнителя в целях начисления страховых взносов в социальные фонды будет наиболее ранняя из следующих:
- дата выплаты вознаграждения исполнителю авансом;
- дата отражения задолженности перед исполнителем на основании акта приемки выполненных работ (оказанных услуг).
А вот что касается страховых случаев на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то на выплаты по гражданско-правовым договорам они начисляются только в том случае, если такая прямая обязанность установлена в самом договоре (п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Какими налогами и страховыми взносами облагаются выплаты по гражданско-правовому договору?

НДФЛ с выплат по гражданско-правовым договорам

Вознаграждение по договору подряда — это доход физлица, который он получает от организации, поэтому в силу пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ такой доход облагается НДФЛ.

Если мы говорим о налоге в отношении физлица, который не является ИП, то исчислить, удержать и перечислить НДФЛ с сумм выплачиваемого вознаграждения должна организация (налоговый агент), выплачивающая вознаграждение физлицу. За невыполнение этого требования в налоговом законодательстве предусмотрена ответственность.

Если организация сотрудничает с ИП, то она не должна удерживать НДФЛ с суммы вознаграждения. В этом случае организация не признается налоговым агентом.

Если ИП на общей системе налогообложения, то на основании ст. 227 НК РФ он уплачивает НДФЛ самостоятельно.

ИП на специальных налоговых режимах (УСН, ЕНВД) не уплачивают НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности. Из п. 3 ст. 346.11 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ следует, что налоги, уплаченные в соответствии с этими спецрежимами, заменяют НДФЛ с доходов, полученных от предпринимательской деятельности.

В договоре нужно указать, что исполнитель является ИП, то есть указать реквизиты свидетельства ИП в преамбуле договора и копию свидетельства приложить к договору. Тогда у проверяющих не возникнет вопросов о том, почему налог не удержан, а сумма вознаграждения перечислена контрагенту в полном объеме.

Налоговые вычеты

Гл. 23 НК, регулирующая правила исчисления и уплаты НДФЛ, предоставляет возможность налогоплательщикам получить те или иные налоговые вычеты.

- Профессиональный налоговый вычет

Исполнители получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом, предусмотренным ст. 221 НК РФ, в сумме документально подтвержденных расходов. То есть физлицо, с которым сотрудничает организация по договору ГПХ, может получить налоговый вычет, подтвердив свои расходы, которые он понес по гражданско-правовому договору. Это один из вариантов того, как можно оформить поездку, которая необходима в рамках исполнения обязательство по гражданско-правовому договору (в отличие от трудового договора, в гражданско-правовом договоре не используется формулировка, что исполнитель может быть направлен в командировку с оплатой ему проезда и т.д.).

Поскольку все вычеты, предусмотренные гл. 23 НК, предоставляются по заявлению налогоплательщика, то, чтобы реализовать право на профессиональный налоговый вычет, исполнителю нужно предоставить соответствующее заявление и подтверждающие расходы документы налоговому агенту.

- Стандартный налоговый вычет

Организация вправе предоставлять исполнителю (подрядчику) работ по гражданско-правовому договору стандартные налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218 НК, если его доход облагается НДФЛ по ставке 13% (п. 3 ст. 210 и п. 1 ст. 224 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 218 НК РФ, стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты. По сути, выбор налогоплательщика в данном случае будет оформлен его заявлением о предоставлении такого налогового вычета.

- Имущественный налоговый вычет

Имущественный налоговый вычет в связи с приобретением жилья могут предоставлять исключительно работодатели. Его можно получать как по окончании налогового периода, так и в течение налогового периода через работодателя.

В рамках гражданско-правового договора, заказчик не имеет права предоставлять исполнителю такие вычеты, даже если он является налоговым агентом (п. 8 ст. 220 НК РФ).

Страховые взносы в фонды

Взносы на травматизм

Как следует из абз. 4 п. 1 ст. 5 и , данные взносы с вознаграждения исполнителю по гражданско-правовому договору организация должна уплачивать, только когда это прямо предусмотрено в договоре.

Учет в составе расходов по налогу на прибыль

В зависимости от статуса физлица расходы будут учтены на основании различных норм и в составе тех или иных видов расходов, предусмотренных гл. 25 НК РФ.

Исполнитель (подрядчик) - гражданин, не являющийся ИП и не состоящий в штате организации.

В этом случае налоговый кодекс подобные расходы включает в ст. 255 НК РФ («Расходы на оплату труда»). Данные расходы квалифицируются как затраты организации на оплату труда и учитываются на основании п. 21 ст. 255 НК РФ.

Исполнитель (подрядчик) - индивидуальный предприниматель, не состоящий в штате организации.

Выплаты по гражданско-правовым договорам в пользу физлиц, имеющих статус индивидуального предпринимателя, с которыми у компании нет трудовых отношений, отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Основание — пп. 41 п.1 ст. 264 НК РФ.

Исполнитель (подрядчик) - штатный работник.

Минфин РФ в своих разъяснениях (Письма Минфина России от 21.09.2012 № 03-03-06/1/495, от 19.08.2008 № 03-03-06/2/107, от 27.03.2008 № 03-03-06/3/7) предлагает эти расходы учитывать как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Расходы по гражданско-правовым договорам должны соответствовать общим критериям признания расходов, которые содержатся в п.1 ст. 252 НК РФ. Они должны быть документально подтверждены, экономически обоснованы и направлены на извлечение прибыли. В противном случае в ходе контрольных мероприятий налоговые органы попытаются эти расходы снять.

Уточнение к вопросу об арбитраже.На данный момент стало известно, что договор на оказание юридических услуг будет с физическим лицом. (НЕ предпринимателем).Как правильно отразить такой договор в бухгалтерском и налоговом учете?Надо ли удерживать подоходный налог и начислять страховые взносы

Начисление вознаграждения по ГПД отразите проводкой:

Дебет 26 Кредит 76 – начислено вознаграждение по гражданско-правовому договору за оказание юридических услуг.

Выплату вознаграждения отразите проводкой:

– выплачено вознаграждение по гражданско-правовому договору.

Вознаграждение по договору облагается НДФЛ, так как Ваша организация является налоговым агентом (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ , письма Минфина России и ).

Также на сумму вознаграждения следует начислить взносы на обязательное пенсионное (медицинское) страхование (ст. 7 Закона от 24.07.2009г. № 212-ФЗ). Взносы на обязательное социальное страхование не начисляйте (п. 2 ч. 3 ст.9 Закона от 24.07.2009г. № 212-ФЗ).

Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний нужно начислить, только если обязанность организации платить их предусмотрена гражданско-правовым договором (абз. 4 ст. 5, п. 1 ст. 20.1 Закона от 24.07.1998 г. № 125–ФЗ).

При налогообложении прибыли вознаграждение за выполнение работ (услуг) учтите в составе расходов на оплату труда (п. 21 ст. 255 НК РФ).

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

Бухучет

В бухучете расчеты по гражданско-правовым договорам отразите на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»* даже в том случае, если договор заключен с сотрудником (Инструкция к плану счетов). В этом случае счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» использовать нельзя. Он предназначен только для ведения расчетов с сотрудниками по оплате труда, в данном же случае исполнителя сотрудником признать нельзя.

Корреспондирующий счет определите исходя из характера работы (услуги):*

Дебет 20 (23, 29) Кредит 76
– начислено вознаграждение по гражданско-правовому договору за выполненные работы (оказанные услуги) для нужд основного (вспомогательного, обслуживающего) производства;

Дебет 25 (26) Кредит 76
– начислено вознаграждение по гражданско-правовому договору за выполненные работы (оказанные услуги) для общепроизводственных (общехозяйственных) нужд;

Дебет 44 Кредит 76
– начислено вознаграждение по гражданско-правовому договору за выполненные работы (оказанные услуги), связанные с продажей продукции, товаров, работ и услуг. В торговых организациях по дебету счета 44 может быть отражено начисление всех вознаграждений по гражданско-правовым договорам за выполненные работы (оказанные услуги);

Дебет 08 Кредит 76
– начислено вознаграждение по гражданско-правовому договору за выполненные работы (оказанные услуги) по строительству (монтажу, реконструкции) основных средств;

Дебет 91-2 Кредит 76
– начислено вознаграждение по гражданско-правовому договору за выполненные работы (оказанные услуги), не связанные с производством и реализацией (например, услуги по организации отдыха и развлечений);

Дебет 91-2 Кредит 76
– начислено вознаграждение по гражданско-правовому договору за выполненные работы (оказанные услуги) по ликвидации последствий чрезвычайных событий;

Дебет 84 Кредит 76
– начислено вознаграждение по гражданско-правовому договору за выполненные работы (оказанные услуги) за счет чистой прибыли с согласия собственников организации.

Выплату вознаграждения отразите проводкой:*

Дебет 76 Кредит 50 (51, 52...)
– выплачено вознаграждение по гражданско-правовому договору.

НДФЛ*

С выплат гражданам по гражданско-правовым договорам о выполнении работ (оказании услуг) удерживайте НДФЛ, поскольку в этом случае организация признается налоговым агентом (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ , письма Минфина России от 13 января 2014 г. № 03-04-06/360 и от 7 ноября 2011 г. № 03-04-06/3-298).*

И даже в том случае, если в гражданско-правовом договоре предусмотреть, что НДФЛ должен уплатить сам гражданин, от обязанностей налогового агента организация освобождена не будет, поскольку такие условия договора будут являться ничтожными ( , письма Минфина России от 28 декабря 2012 г. № 03-04-05/10-1452 и от 25 апреля 2011 г. № 03-04-05/3-292).*

Налог удержите с выплат как резидентам , так и нерезидентам . При этом НДФЛ с выплат по гражданско-правовому договору исполнителю-резиденту удержите, если он получил доход как из источников в РФ, так и из источников за пределами России. НДФЛ с выплат нерезидентам за выполнение работ (оказание услуг) нужно удерживать, только если гражданин получил доход из источников в РФ. Если же доход получен нерезидентом из источников за пределами России, НДФЛ не удерживайте. Такие правила установлены Налогового кодекса РФ.

Налог не удерживайте также в случае, если договор заключен с предпринимателем, нотариусом или адвокатом. Предприниматели и нотариусы НДФЛ платят самостоятельно (п. 2 ст. 227 НК РФ). Адвокаты, учредившие адвокатский кабинет, НДФЛ также платят самостоятельно (п. 2 ст. 227 НК РФ). В остальных случаях с доходов адвокатов налог удерживают коллегии адвокатов, адвокатские бюро или юридические консультации ().

Перечислить НДФЛ в бюджет нужно по месту постановки организации на учет. Налог, удержанный с доходов сотрудников, заключивших гражданско-правовой договор с обособленным подразделением, перечислите по местонахождению этого обособленного подразделения. Такой вывод следует из статьи 226 Налогового кодекса РФ и подтвержден в письме Минфина России от 6 августа 2012 г. № 03-04-06/3-216 .

Страховые взносы*

Независимо от того, какую систему налогообложения применяет организация, с вознаграждений людям по определенным гражданско-правовым договорам нужно начислить взносы на обязательное пенсионное (медицинское) страхование (). К таким договорам относятся гражданско-правовые договоры на выполнение работ (оказание услуг), выполнение авторского заказа, передачу авторских прав, предоставление прав использования произведений. По другим гражданско-правовым договорам (например, по договору аренды) начислять страховые взносы не нужно. Подробнее об этом см. Как начислить взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование на выплаты по гражданско-правовым договорам и договорам о передаче авторских прав . Взносы на обязательное социальное страхование не начисляйте (п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ).

Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний нужно начислить, только если обязанность организации платить их предусмотрена гражданско-правовым договором (абз. 4 ст. 5 , п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125–ФЗ).*

Порядок расчета остальных налогов зависит от того, какую систему налогообложения применяет организация.

ОСНО*

Вознаграждения за выполнение работ (услуг) по гражданско-правовым договорам учтите при расчете налога на прибыль в составе:

расходов на оплату труда, если договор заключен с гражданином, не состоящим в штате организации (п. 21 ст. 255 НК РФ);*
прочих расходов, если договор заключен с предпринимателем, не состоящим в штате организации (подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Исполнитель дублирует функции штатных сотрудников

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль выплаты по гражданско-правовым договорам, если в штате организации есть сотрудники, выполняющие аналогичные функции

Нет, нельзя.

Расходы на выплаты по гражданско-правовым договорам являются экономически обоснованными только в том случае, если сторонний исполнитель, работающий по такому договору, не дублирует функции штатных сотрудников. Такая позиция отражена в письмах Минфина России от 6 декабря 2006 г. № 03-03-04/2/257 , от 4 сентября 2006 г. № 03-03-04/2/200 , от 31 мая 2004 г. № 04-02-05/3/42 и ФНС России от 20 октября 2006 г. № 02-1-08/222 .

Главбух советует: есть аргументы, позволяющие организации учесть при расчете налога на прибыль выплаты по гражданско-правовым договорам, даже если в штате есть сотрудники, выполняющие аналогичные функции. Они заключаются в следующем.

Налоговое законодательство не ставит экономическую оправданность расходов на выплаты по гражданско-правовым договорам в зависимость от того, имеются ли у организации штатные сотрудники, выполняющие аналогичные функции.

Таким образом, наличие в штате организации сотрудников с аналогичными обязанностями не является основанием для того, чтобы признать такие затраты экономически неоправданными. Такой вывод подтверждается определения Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П.,Поволжского округа от 22 октября 2009 г. № А49-1429/2009).

Сергей Разгулин ,

действительный государственный советник РФ 3-го класса

Когда на работу приходит новый сотрудник, работодатель заключает с ним трудовой договор. А вот на выполнение определенных работ или услуг можно заключить договор гражданско-правовой. Облагаются ли договоры ГПХ налогами и страховыми взносами, и какие договоры обложению не подлежат - об этом наша статья.

Начисляются ли на договор ГПХ налоги и взносы?

Гражданско-правовой договор от трудового отличает следующее:

по трудовому договору отношения сторон (работника и работодателя) будут регулироваться положениями Трудового кодекса,
по договору ГПХ, сторонами которого являются заказчик и исполнитель, отношения можно строить только на основании положений гражданского законодательства.

Отличен и предмет договора: для трудового – это личное продолжительное выполнение работы согласно штатному расписанию , профессии и должности (ст. ст. 15; 57 ТК РФ), за что работнику регулярно выплачивается заработная плата. Для ГПХ-договора предмет – выполнение работы, или услуги к конкретному сроку, то есть какой-то результат в пользу заказчика (ст. 702 ГК РФ), который он принимает по акту, и выплачивает вознаграждение за весь объем работ.

Заключив трудовой договор, работодатель удерживает и перечисляет в бюджет НДФЛ с дохода работника. Что касается подоходного налога с ГПХ-договоров, то заказчик, как налоговый агент, также обязан начислить, удержать и перечислить налог, но только если исполнитель является физлицом, а не ИП (ст. 226 НК РФ). Причем, не имеет значения, указано ли в тексте договора, что НДФЛ с вознаграждения исполнитель должен уплатить самостоятельно, или нет (письмо Минфина РФ от 09.03.2016 № 03-04-05/12891).

Работодатель должен регулярно перечислять взносы на пенсионное , медицинское и социальное страхование с выплат работникам, а облагаются ли страховыми взносами гражданско-правовые договора? Да, облагаются, но не все.

Не облагаются взносами ГПХ-договоры на выполнение работ или оказание услуг, заключенные:

с ИП, т.к. они сами перечисляют взносы «за себя» ,
с иностранцами и временно находящимися в России лицами без гражданства,
со студентами-очниками профессиональных и высших учебных заведений, работающих в студенческих отрядах с господдержкой (в части пенсионных взносов).

Также по договорам гражданско-правового характера страховые взносы не будут начисляться, если предмет договора – переход права собственности или иных имущественных прав, либо передача имущества в пользование (ч. 3 ст. 7 закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ). То есть по договору, например, купли-продажи или аренды начислять взносы в фонды не нужно.

В то же время, из этого есть исключения – страховые взносы с договоров гражданско-правового характера следует платить, если это договор:

авторского заказа,
об отчуждении исключительных прав на литературные, научные произведения и произведения искусства,
лицензионный – издательский, либо о предоставлении права использования произведений, указанных выше.

Таким образом, в большинстве случаев начислять страховые взносы по договору на выполнение работ или оказание услуг, придется.

Взносы в фонды по гражданско-правовому договору

По ГПХ-договорам страховые взносы платятся только в «пенсионной» части и на ОМС . Для исполнителей по договорам подряда и прочим договорам ГПХ не предусмотрено страхование на случай материнства и нетрудоспособности (п. 2 ч. 3 ст. 9 закона № 212-ФЗ). Не начисляются также на договоры ГПХ страховые взносы в ФСС от несчастных производственных случаев и профзаболеваний. Но, если условия договора прямо указывают на обязанность заказчика уплачивать взносы на «травматизм», то эти взносы следует уплатить (ч. 1 ст. 20.1 закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ).

В остальном страховые взносы по гражданско-правовому договору начисляются аналогично договору трудовому, по ставкам:

22% - пенсионные взносы,
5,1% - взносы на медстрахование.

Если заказчик имеет право на применение пониженных ставок , то он будет применять их и к выплатам по ГПХ-договорам.

Обратите внимание, что начисляя на гражданско-правовой договор взносы, надо исключить из облагаемой базы компенсацию расходов исполнителя на материалы, инструменты и т.п. – эти затраты страховыми взносами не облагаются (п. 2 ч.1 ст. 9 закона № 212-ФЗ).

Заключая вместо трудового договора договор ГПХ, нужно очень тщательно отнестись к его содержанию, чтобы проверяющие органы не переквалифицировали его в трудовой. Если такой договор оспорит Фонд соцстраха, и его признают регулирующим трудовые отношения, то на всю сумму оплаты по договору ГПХ взносы будут доначислены, причем не только взносы на случай нетрудоспособности, но и на «травматизм».

Организация может заключить с физическим лицом как трудовой, так и гражданско-правовой договор. К гражданско-правовым договорам относятся:

Договоры подряда (глава 37 ГК РФ);
- договоры возмездного оказания услуг (глава 39 ГК РФ);
- договоры поручения (глава 49 ГК РФ);
- агентские договоры (глава 52 ГК РФ);
- авторские и другие договоры, перечисленные в ГК РФ.

Гражданско-правовые договоры заключаются в соответствии с требованиями гражданского, а не трудового законодательства.

Следует обратить внимание на то, что работник, с которым заключен гражданско-правовой договор, не подчиняется внутреннему распорядку организации, на него не распространяются нормы трудового законодательства, например продолжительность рабочего дня, порядок предоставления отпуска, такой работник не учитывается в табеле учета использования рабочего времени и т.д. Трудовая книжка при заключении гражданско-правового договора с работником не оформляется.

При заключении гражданско-правового договора с работником на выполнение работ (оказание услуг) в условиях этого договора следует указать:

Виды работ (услуг), которые должен выполнить (оказать) работник;
- даты начала и окончания работ;
- требования к качеству работ;
- порядок сдачи-приемки работ;
- порядок оплаты результатов работы;
- ответственность сторон за нарушение условий договора.

Факт выполнения работ (оказания услуг) по гражданско-правовому договору следует подтвердить актом приема-сдачи работ (услуг). Унифицированной формы такого бланка нет. Форму акта организация должна разработать самостоятельно, включив в нее все обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Если гражданско-правовой договор будет составлен неверно (например, в нем предусмотрено выполнение работником должностных обязанностей), то, несмотря на название договора, к нему будут применяться положения трудового законодательства, так как договором в этом случае фактически регулируются трудовые отношения (п. 8 постановления пленума Верховного суда Российской Федерации от 17.03.04 г. N 2).

Таким образом, с работником, осуществляющим деятельность на постоянной основе и фактически выполняющим определенные трудовые функции, необходимо заключить трудовой договор. Данные правоотношения являются, по сути, трудовыми, и оформлять их гражданско-правовым договором неправомерно.

Бухгалтерский учет

Сумма вознаграждения, начисленного по гражданско-правовому договору, отражается в бухгалтерском учете по-разному в зависимости от вида выполненных работ (оказанных услуг) и от того, кем выполнены работы.

Начисленное вознаграждение по гражданско-правовому договору учитывается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Корреспондирующий счет по дебету определяется исходя из того, какую работу и для какого подразделения организации выполняет работник. Например:

Работа, выполненная для нужд основного (вспомогательного, обслуживающего) производства, учитывается по дебету счетов 20, 23, 29;
- работа, необходимая аппарату управления (или выполненная для нужд организации торговли), отражается по дебету счета 26 или 44;
- работа, связанная с созданием актива организации, включается в стоимость этого актива;
- вознаграждение за работу, не связанную с производством и реализацией (услуги по организации отдыха и развлечений), учитывается на счете 91;
- сумма вознаграждения может быть учтена в составе расходов будущих периодов на счете 97 (например, вознаграждение за подготовительные работы) или может выплачиваться за счет резервов предстоящих расходов в том случае, если организация формирует соответствующий резерв, например резерв на гарантийный ремонт (счет 96).

Налогообложение выплат

Налог на доходы физических лиц

Вознаграждение по гражданско-правовым договорам является согласно п.п. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ). При выплате таких доходов организация является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет этот налог.

Организация не обязана удерживать НДФЛ с доходов по гражданско-правовым договорам в следующих случаях:

Договор заключен с индивидуальным предпринимателем (п.п. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ);
- договор заключен с частным нотариусом (п.п. 2 п. 1 ст. 227 НК РФ);
- при выплате физическому лицу дохода от продажи имущества, принадлежащего ему на праве собственности (п.п. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Эти лица самостоятельно исчисляют НДФЛ (п. 2 ст. 227 и п. 2 ст. 228 НК РФ), сами подают по окончании года налоговую декларацию в налоговый орган по месту своего учета и получают имущественные и профессиональные вычеты.

При выплате доходов по гражданско-правовым договорам физическим лицам во всех остальных случаях организация должна исчислить с дохода НДФЛ по ставке 13% для резидентов Российской Федерации и 30% - для нерезидентов Российской Федерации (ст. 224 НК РФ). В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ удержание начисленной суммы налога организация производит непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Если же сумму налога удержать невозможно, например при выплате дохода в натуральной форме, необходимо в течение одного месяца письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета.

В соответствии со ст. 218 НК РФ налогоплательщики имеют право на стандартные вычеты. С 1 января 2003 г. такие вычеты могут быть предоставлены как работодателем по месту основной работы, так и любым другим налоговым агентом, который выплачивает физическому лицу доход. Иными словами, любой гражданин, в том числе выполняющий работу по гражданско-правовому договору, вправе подать любому налоговому агенту письменное заявление, представив при этом все необходимые документы, для получения стандартного вычета (п. 3 ст. 218 НК РФ).

Однако следует иметь в виду, что вычеты предоставляются только по доходам, которые облагаются налогом по ставке 13% (п. 3 ст. 210 НК РФ), т.е. нерезиденты Российской Федерации не имеют права на получение каких-либо вычетов по НДФЛ.

Профессиональные налоговые вычеты - это сумма всех документально подтвержденных затрат, связанных с выполнением работ по гражданско-правовому договору (например, стоимость израсходованных материалов), которые исключаются из налоговой базы по НДФЛ при расчете налога. Эти вычеты также предоставляются только по доходам, в отношении которых установлена налоговая ставка в размере 13%.

Порядок предоставления вычетов зависит от того, кому и за какие виды работ (услуг) выплачивается вознаграждение по гражданско-правовому договору.

Индивидуальные предприниматели, выполняющие работы по гражданско-правовым договорам, получают вычет в налоговых органах по окончании налогового периода путем подачи письменного заявления одновременно с подачей налоговой декларации (п. 1 ст. 221 НК РФ).

Физические лица (не являющиеся индивидуальными предпринимателями), которые получают доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, реализуют право на получение профессионального вычета у налогового агента путем подачи ему письменного заявления с приложением документов, подтверждающих понесенные расходы (п. 2 ст. 221 НК РФ).

Пример 1.

Для ремонта офиса ЗАО "Прогресс" привлекло гражданина Семенова А.А., не являющегося индивидуальным предпринимателем. За выполненные работы ему положено вознаграждение по договору подряда в сумме 35 000 руб. При выполнении работ Семенов А.А. приобрел материалы для ремонта на сумму 15 000 руб. Семенов А.А. подал письменное заявление о предоставлении ему профессиональных вычетов с приложением подтверждающих документов.

Поскольку Семенов А.А. является резидентом Российской Федерации и не является индивидуальным предпринимателем, организация обязана удержать с его доходов НДФЛ по ставке 13%. При этом Семенов А.А. имеет право на основании заявления и приложенных документов получить у налогового агента профессиональный вычет по НДФЛ в сумме 15 000 руб.
Следовательно, доход Семенова А.А., облагаемый НДФЛ, составит 20 000 руб. (35 000 - 15 000).
Сумма НДФЛ, которая подлежит удержанию при выплате дохода, составит 2600 руб. (20 000 руб. х 13%).

Физические лица (неиндивидуальные предприниматели), получающие вознаграждения по авторскому договору за создание, исполнение или использование произведений науки, литературы и искусства, также получают профессиональный вычет по НДФЛ у налогового агента в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (п. 3 ст. 221 НК РФ). Если они не могут документально подтвердить свои расходы, то имеют право на профессиональный вычет в размере, указанном в таблице, приведенной в п. 3 ст. 221 НК РФ.

На каждого гражданина, которому организация в течение года выплачивала вознаграждение по гражданско-правовому договору (кроме индивидуальных предпринимателей), организация не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным годом, должна представить сведения в налоговый орган по форме N 2-НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Пример 2.

Издательство заключило с автором (физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем) авторский договор на публикацию его статьи в журнале. Авторское вознаграждение по условиям договора составляет 5000 руб. Автор подал заявление на получение стандартных вычетов на себя и ребенка и профессиональных вычетов. При этом свои расходы автор документально не подтвердил.

Отношения, возникающие в связи с созданием и использованием произведений литературы (авторское право), регулируются Законом Российской Федерации от 9.07.93 г. N 5351-1 (с изменениями и дополнениями от 19.07.95 г., 20.07.04 г.) "Об авторском праве и смежных правах". Для целей бухгалтерского учета расходы по выплате авторского вознаграждения являются для издательства расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданной продукции (пп. 5, 9 ПБУ 10/99).

Дата фактического получения дохода в виде авторского вознаграждения определяется как день выплаты вознаграждения (п.п. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ):

Дебет 20, Кредит 76 - 5000 руб. - начислено вознаграждение по авторскому договору (акт приемки-передачи статьи).

При фактической выплате дохода организация обязана начислить и удержать сумму НДФЛ. При этом работник имеет право на получение стандартного вычета на основании его заявления и документов (п. 3 ст. 218 НК РФ) на него (400 руб.) и на его ребенка (600 руб.).

Кроме того, на основании заявления работника издательство должно предоставить ему профессиональный вычет в соответствии с п. 3 ст. 221 НК РФ. Так как документально подтвержденных расходов у работника нет, профессиональный вычет производится в соответствии с таблицей, приведенной в ст. 221 НК РФ, и в рассматриваемом случае он составит 20% дохода, т.е. 1000 руб. (5000 руб. х 20%).

Налоговая база по НДФЛ составит:

5000 - 400 - 600 - 1000 = 3000 руб.
Следовательно, НДФЛ будет равен 390 руб. (3000 руб. х 13%).

При выплате дохода в бухгалтерском учете издательства будут сделаны записи:

Дебет 76, Кредит 68 - 390 руб. - начислен НДФЛ с вознаграждения;
Дебет 68, Кредит 51 - 390 руб. - перечислен в бюджет НДФЛ;
Дебет 76, Кредит 50 - 4610 руб. - выплачен доход по авторскому договору.

Единый социальный налог

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом (ЕСН) признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Следует иметь в виду, что организация не начисляет ЕСН с выплат по гражданско-правовым договорам в следующих случаях:

Вознаграждение выплачивается индивидуальному предпринимателю (п. 1 ст. 236 НК РФ);
- начисленное вознаграждение не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации, например вознаграждение за услуги по организации - отдыха работников (п. 3 ст. 236 НК РФ);
- выплаты производятся по гражданско-правовым договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных - прав на имущество (имущественные права), а также по договорам, связанным с передачей в пользование имущества или имущественных прав (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Следовательно, не облагаются ЕСН выплаты, производимые физическим лицам по таким договорам, как договор аренды имущества, договор купли-продажи имущества, договор ренты и т.д.

Таким образом, с выплат, начисляемых в пользу физических лиц (непредпринимателей) по гражданско-правовым договорам, по которым работник должен выполнить для организации работы или оказать услуги, а также по авторским договорам организация должна начислить ЕСН, если эти выплаты учитываются как расходы при налогообложении прибыли.

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ с любых выплат физическим лицам по гражданско-правовым договорам организация не должна производить отчисления в ФСС России. Следовательно, с выплат по договорам гражданско-правового характера ЕСН рассчитывают по ставке 22,8%, в том числе:

20% - в федеральный бюджет и ПФР;
- 0,8% - в ФФОМС;
- 2,0% - в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.

При расчете ЕСН с выплат по авторским договорам согласно п. 5 ст. 237 НК РФ сумма вознаграждения для расчета ЕСН с авторского вознаграждения определяется с учетом расходов, указанных в п. 3 ст. 221 НК РФ, т.е. при расчете ЕСН с авторского договора можно уменьшить размер вознаграждения на профессиональные налоговые вычеты, установленные для расчета НДФЛ. Эти вычеты должны быть подтверждены документально или определены на основании таблицы, приведенной в п. 3 ст. 221 НК РФ.

Пример 3.

Вознаграждение по авторскому договору облагается ЕСН. При расчете ЕСН с авторского вознаграждения организация на основании п. 5 ст. 237 НК РФ имеет право уменьшить налоговую базу на сумму профессиональных вычетов, установленную в п. 3 ст. 221 НК РФ. При создании литературных произведений вычет составляет 20% суммы дохода.

Налоговая база для расчета ЕСН составит 5000 - (5000 х 20%) = 4000 руб.

При расчете ЕСН согласно п. 3 ст. 238 НК РФ с выплат по авторским договорам не производятся отчисления в ФСС РФ (в 2005 г. - 3,2%). Таким образом, сумма ЕСН с выплат по авторским и гражданско-правовым договорам будет рассчитываться не по ставке 26%, как для всех налогоплательщиков (п. 1 ст. 241 НК РФ), а по ставке 22,8%. Сумма ЕСН с выплат по авторскому договору составит:

4000 руб. х 22,8% = 912 руб. (в том числе 20% в федеральный бюджет и ПФР; 2,8% - в ФОМС).

В целях исчисления ЕСН датой осуществления выплат и иных вознаграждений согласно ст. 242 НК РФ признается день начисления выплат.

Обязательное пенсионное страхование

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исчисляются и уплачиваются на основании Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ (с изм. и доп. на 28.12.2004) "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". В п. 2 ст. 10 этого Закона указано, что объектом обложения и базой для начисления страховых взносов являются объект и налоговая база по ЕСН.

Следовательно, взносы в ПФР начисляются только на те выплаты по гражданско-правовым договорам, которые в соответствии с НК РФ облагаются ЕСН. При этом сумму ЕСН согласно п. 2 ст. 243 НК РФ можно уменьшить на сумму начисленных взносов в ПФР.

Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 г. N 125-ФЗ (с изм. и доп. на 02.12.2004) "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" физические лица, выполняющие работу по гражданско-правовому договору, подлежат данному виду страхования, если согласно такому договору страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы. Если же условия гражданско-правового договора с физическим лицом не предусматривают страхование работника, получающего вознаграждение, то взносы на страхование от несчастных случаев начислять на такую выплату не нужно.

Налог на прибыль организаций

Суммы, выплаченные по гражданско-правовому договору, уменьшают налогооблагаемый доход организации, если выполнены требования ст. 252 НК РФ, т.е. указанные расходы экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода. При этом указанные затраты могут учитываться в зависимости от того, кем и какие работы были выполнены (оказаны услуги), например:

расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации (кроме индивидуальных предпринимателей), за выполнение ими работ по гражданско-правовым договорам учитываются как расходы по оплате труда (п. 21 ст. 255 НК РФ);
расходы по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации, в соответствии с пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам.

Компенсация расходов на командировки

В командировку можно направить только физическое лицо, которое является штатным работником организации, так как согласно ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации и Инструкции Минфина СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 командировкой признается служебная поездка работника по распоряжению работодателя.

Физическое лицо, которое выполняет работы по гражданско-правовому договору (например, договору подряда или возмездного оказания услуг), не признается работником организации, и правила Трудового кодекса Российской Федерации на него не распространяются. Следовательно, его поездку в другой город для выполнения работ нельзя признать командировкой.

Однако в соответствии со ст. ст. 709 и 783 ГК РФ цена договора подряда и договора возмездного оказания услуг может включать в себя как сумму вознаграждения по договору, так и компенсацию понесенных издержек. Поэтому, чтобы возместить физическому лицу его издержки, в условия договора следует включить пункт о компенсации физическому лицу понесенных им расходов, в частности расходов по проезду и проживанию в другом городе. Тогда компенсация издержек будет включена в цену договора (ст. 709 ГК РФ) и уменьшит налогооблагаемый доход организации (п. 21 ст. 255 или п. 49 ст. 264 НК РФ).

Следует иметь в виду, что согласно ст. 252 НК РФ для признания понесенных издержек расходом они должны быть обоснованы, документально подтверждены и направлены, как и сами выполненные работы по гражданско-правовому договору, на получение дохода.

Суммы выплаченной компенсации по гражданско-правовому договору не облагаются НДФЛ. Согласно п. 2 ст. 221 НК РФ физическое лицо, получившее доход по гражданско-правовому договору, имеет право на профессиональный вычет по НДФЛ в сумме понесенных расходов. Как уже указывалось, право на профессиональный вычет физическое лицо, не являющееся предпринимателем, может получить у любого налогового агента, представив ему заявление и документы о понесенных расходах.

В соответствии со ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам. Компенсация понесенных издержек включается в цену договора (ст. 709 ГК РФ). Следовательно, все суммы, выплаченные по гражданско-правовому договору, облагаются ЕСН.

На основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации выплат, в том числе компенсационные выплаты, связанные с выполнением трудовых обязанностей, в частности командировочные расходы.

Согласно ст. 11 Трудового кодекса Российской Федерации нормы трудового права распространяются на работников, заключивших трудовой договор с работодателем. Однако по гражданско-правовому договору на физическое лицо не распространяются нормы Трудового кодекса Российской Федерации, с ним не заключается трудовой договор, следовательно, оно не исполняет трудовые обязанности. Поэтому признать, что затраты на поездку в другой город связаны с исполнением трудовых обязанностей такого физического лица, нельзя, так же как нельзя признать поездку такого работника командировкой.

Компенсация понесенных издержек по гражданско-правовому договору не относится и к другим установленным законодательством компенсационным выплатам, перечисленным в ст. 238 НК РФ. Следовательно, возмещение понесенных издержек по гражданско-правовому договору нельзя признать компенсационными выплатами и на этом основании не облагать ЕСН по ст. 238 НК РФ.

Кроме того, НК РФ не предусматривает и возможность вычета из налоговой базы по ЕСН в сумме расходов, связанных с выполнением работ и оказанием услуг по гражданско-правовым договорам. Такие вычеты предусмотрены только для авторских договоров (п. 5 ст. 237 НК РФ).

Таким образом, если организация оплатила расходы, связанные с поездкой физического лица, работающего по договору гражданско-правового характера, в другой город, то сумма таких расходов включается в цену гражданско-правового договора и облагается ЕСН, поскольку является выплатой, начисленной по указанному договору (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 14.05.2004 N 28-11/32491).

Однако в Письме Минфина России от 20.01.2003 N 04-04-04/4 указано, что ЕСН облагаются суммы, выплачиваемые непосредственно за выполнение работ и оказание услуг. А к ним не относятся разного рода выплаты, носящие характер компенсаций. В частности, не является вознаграждением оплата проезда и проживания в другом городе исполнителя работ или услуг по договору подряда. Но организация должна иметь в виду, что, если она будет придерживаться такой точки зрения, учитывая позицию налоговых органов по данному вопросу, возможно, ей придется отстаивать свою позицию в суде.

А. Вайгачева, аудитор консалтинговой группы "Что делать Консалт",
"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 24,25 июнь 2005 г.